Associés de SEL : précisions administratives sur le régime fiscal applicable

Par deux actualités BOFiP-Impôts des 27 décembre 2023 et 24 avril 2024 (BOI-RES-BNC-000136), l ‘administration fiscale apporte des précisions sur le régime fiscal applicable aux associés de sociétés d’exercice libéral (SEL) en matière d’impôt sur le revenu, de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et de cotisation foncière des entreprises (CFE).

En matière d’impôt sur le revenu

L’administration précise que les rémunérations perçues par les associés d’une SEL, au titre de l’exercice de leur activité libérale dans cette société, sont, en principe, imposées dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC), conformément au 1 de l’article 92 du CGI, sauf à démontrer que cette activité est exercée dans des conditions traduisant l’existence d’un lien de subordination à l’égard de la société, auquel cas ces rémunérations sont, par exception, imposées dans la catégorie des traitements et salaires. Elle rappelle à cette occasion qu’a ainsi été rapportée, le 5 janvier 2023, et à compter de l’imposition des revenus de 2024, la réponse ministérielle Cousin (Rép. min. Cousin n° 39397 : JO AN 16 mai 1996, p. 4930) qui précisait que relèvent normalement de la catégorie des traitements et salaires les rémunérations perçues par les associés non dirigeants de société d’exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL) en contrepartie de l’exercice de leur activité libérale au sein de cette société.

Conditions d’application du régime micro-BNC aux associés de SEL

Les associés des SEL n’étant pas expressément exclus du régime « micro-BNC », ils peuvent en bénéficier, à compter de l’imposition des revenus de 2024, dès lors que les rémunérations qu’ils perçoivent sont imposées dans la catégorie des BNC et qu’ils respectent les conditions de seuil de recettes prévues par ce régime (CGI, art. 102 ter, 1). Pour l’appréciation du seuil d’application du « micro-BNC », il convient de retenir la rémunération versée par la SEL, en y intégrant le cas échéant les dépenses professionnelles de l’associé acquittées en son nom et pour son compte par la SEL, au titre de l’année civile précédente et/ou de la pénultième année, qui auraient été déclarées dans la catégorie des BNC si elles avaient été perçues à compter de 2024.

Liste des charges déductibles par les associés de SEL relevant du régime de la déclaration contrôlée

Pour les associés de SEL relevant du régime de la déclaration contrôlée, le bénéfice à retenir dans les bases de l’impôt sur le revenu est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession (CGI, art. 93). Les rémunérations des associés de SEL étant imposées dans la catégorie des BNC, les charges déductibles sont celles admises dans les conditions de droit commun.

Ainsi, la doctrine administrative (BOI-BNC-BASE-40) dresse une liste de dépenses à laquelle les associés des SEL peuvent se reporter, sous réserve que ces dépenses soient engagées à raison de l’exercice de leurs fonctions techniques dont les revenus sont imposés dans la catégorie des BNC. Concernant notamment les frais de transport entre le domicile et le lieu de travail, ces frais sont, en règle générale, inhérents à leur fonction et doivent, par suite, être admis en déduction.

Il appartient toutefois aux associés concernés de s’assurer que les dépenses sont bien exposées à raison de leurs fonctions techniques et ne sont pas des charges qui devraient être supportées par la SEL dans le cadre de son exploitation.

À cet égard, l’administration rappelle que l’activité libérale développée dans le cadre d’une SEL est réputée exercée par cette dernière auprès des clients. Il en résulte que les frais exposés en lien avec la clientèle sont en principe déductibles du résultat de la SEL.

Modalités de déduction des cotisations de type « Madelin »

La déduction des cotisations « Madelin » est possible, sous certaines limites, du bénéfice imposable des professions non salariées relevant des régimes des BNC (et des BIC) et qui acquittent, en cette qualité, des cotisations sociales dans le cadre du régime des non-salariés (CGI, art. 154 bis). Dès lors, les cotisations versées au titre d’un contrat « Madelin » sont déductibles des bénéfices déclarés au titre de l’activité libérale des associés en SEL, dès lors que leur rémunération est déclarée dans la catégorie des BNC.

Les associés de SEL qui ont, jusqu’au 31 décembre 2023, fait application de la réponse ministérielle Cousin précitée permettant l’imposition de leurs revenus en traitements et salaires, n’étaient donc de ce fait pas en mesure de déduire de leur base d’imposition les cotisations liées aux régimes de prévoyance collectifs « Madelin ». En effet, ni la lettre de la loi ni son interprétation par la jurisprudence ne permettent la déduction des cotisations « Madelin » de revenus déclarés dans la catégorie des traitements et salaires.

Modalités de déduction des cotisations professionnelles acquittées par la SEL

Les cotisations « Madelin » directement versées par la SEL, au nom et pour le compte de l’associé, sont déductible du résultat de la SEL. Pour l’associé, elles constituent une recette accessoire ayant un lien direct avec l’exercice de sa profession et de l’activité libérale exercée, venant majorer, pour le même montant, son résultat imposable dans la catégorie des BNC.

L’associé de la SEL, imposable dans la catégorie des BNC au titre de ses rémunérations techniques, peut procéder à la déduction de ces cotisations dans les conditions et limites posées par les dispositions de l’article 154 bis du CGI.

Ces principes sont transposables, dans les mêmes conditions, à l’ensemble des cotisations professionnelles (ex. : cotisations ordinales) acquittées par la SEL au nom et pour le compte de ses associés.

Traitement fiscal des honoraires rétrocédés par une SEL aux associés d’une SPFPL

L’administration précise que lorsque la SEL verse directement une rémunération à l’associé d’une société de participations financières de professions libérales (SPFPL), au titre de son activité professionnelle au sein de cette SEL, cette rémunération relève de la catégorie des BNC, qui est applicable aux bénéfices tirés d’une activité libérale conformément à l’article 92 du CGI en l’absence d’un contrat de travail ou d’un lien de subordination.

Option pour l’assimilation à une EURL

Enfin, l’application du régime des BNC ne confère pas aux associés d’une SEL le statut d’entrepreneur individuel. Dès lors, les associés de SEL ne pourront pas se placer sous le régime de l’IS, en optant pour leur assimilation à une SARL unipersonnelle, cette option étant réservée aux entrepreneurs individuels (CGI, art. 1655 sexies, 1 et 3).

Traitement fiscal des parts ou actions détenues par les associés de SEL

Les éléments non affectés par nature à l’exercice d’une profession non commerciale sont une catégorie d’éléments que le contribuable peut volontairement inscrire sur son registre des immobilisations. Sont visés les éléments utilisés dans le cadre de la profession, à l’exclusion de tout élément n’ayant aucun lien direct avec l’exercice de l’activité. (BOI-BNC-BASE-10-20, 110 et 170).

En cohérence avec cette précisions doctrinale, l’associé d’une SEL relevant de l’impôt sur les sociétés peut inscrire à son actif immobilisé les parts ou actions de la SEL dans laquelle il exerce son activité professionnelle. Ainsi, les intérêts de l’emprunt contracté pour les acquérir seront déductibles du revenu imposable du détenteur des parts ou actions dans les conditions de droit commun.

En matière de TVA

À l’instar des sociétés civiles professionnelles et des sociétés de capitaux ayant pour objet l’exercice en commun de la profession de leurs membres, les SEL ont, en tant que telles, la qualité d’assujetti redevable de la TVA. Les membres de ces SEL ne sont toutefois pas eux-mêmes redevables de la taxe. Ainsi, les rémunérations techniques perçues par les associés de la part de SEL n’entrent pas dans le champ d’application de la TVA. Elles ne sont donc pas soumises à l’obligation de facturation (CGI, art. 289).

En matière de CFE

L’administration précise que les SEL, sociétés commerciales par la forme qui exercent une activité libérale, sont imposables à la CFE et à la CVAE dans les conditions de droit commun, c’est-à-dire assujetties à une imposition établie au nom de la personne qui exerce l’activité imposable, en l’occurrence la SEL.

Les associés de SEL qui ont la qualité de salariés de la société sont hors du champ de la CFE. En revanche, lorsqu’ils exercent une activité professionnelle propre non salariée, les associés d’une SEL sont susceptibles d’être imposés à la CFE en leur nom propre.

En matière d’épargne salariale

Les associés de SEL peuvent bénéficier des dispositifs d’épargne salariale en tant que dirigeants dans les cas prévus par la loi, à savoir s’ils ont le statut de présidents, directeurs généraux, gérants ou membres du directoire de la société. Ils ne peuvent, en revanche, pas prétendre aux dispositions du code du travail concernant les salariés.

L’équipe NetPME